Conflitos e Controvérsias entre o ISS, ICMS e IPI, na Execução dos Contratos de Obra Civil nas modalidades “engineering” ou “turn key”, sob o regime da Empreitada Global, a preço certo, com Fornecimento de Materiais pelo Prestador do Serviço e suas implicações práticas
Não é de hoje que as atividades comerciais, industriais e de prestação de serviços, de maneira geral, vêm se adaptando às novas realidades e contingências sociais e econômicas da produção em geral, de modo que o Empresário, qualquer que seja o seu ramo de atividade comércio, indústria ou prestação de serviço, está focado cada vez mais, no conhecimento, ou melhor, na exata identificação da necessidade de seu cliente, com o objetivo de buscar a sua fidelização, o que, em outras palavras, pode traduzir-se pela necessidade empresarial de manter sempre junto a si o cliente, atendendo-o, em todas as suas aspirações, sem permitir, evidentemente, dentro do possível e legal perante as leis de mercado e da concorrência, a busca por outros ou novos fornecedores.
Nesse contexto, isto é, no interesse do Empresário em ativar-se como o único, senão o principal fornecedor de seu cliente é que verificamos ao longo de alguns anos, não muitos é verdade, o surgimento de uma nova modalidade contratual, ao menos na sua nomenclatura, chamada de contrato de “engineering” ou de engenharia, no bom e velho português, ou ainda, como é mais comumente conhecido, contrato “turn key” (“chave na mão”), ou seja, através deste contrato, no ensinamento da ilustre Professora Dra. Maria Helena Diniz, “... um dos contratantes (empresa de engenharia) se obriga não só a apresentar projeto para a instalação de indústria mas também de dirigir a construção dessa indústria e pô-la em funcionamento, entregando-a ao outro (pessoa ou sociedade), que, por sua vez, se compromete a colocar todos os materiais e máquinas à disposição da empresa de engenharia e a lhe pagar os honorários convencionados, reembolsando, ainda, as despesas feitas.”
Pois bem, neste novo cenário empresarial é que nos deparamos, na maioria esmagadora das vezes, com os conflitos e controvérsias que envolvem a tributação desta nova atividade/modalidade contratual empresarial, notadamente, a identificar quais dos impostos mencionados (ISS/ICMS ou IPI), incidem na operação, especialmente, quando o prestador do serviço, promove o fornecimento de materiais para a consecução do objeto contratual contratado.
Por sua vez, está assente na doutrina pátria, que é no Texto Constitucional que devemos buscar a fundamentação legal e a tipificação dos tributos, inclusive, em espécie, sendo certo também que, (i) é no artigo 156, inciso III, que encontramos o pressuposto constitucional do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza que assim, está redigido: “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (....) III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.; como também, (ii) é no artigo 155, inciso II, que encontramos o pressuposto constitucional do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação, cujo texto está assim redigido: “Art. 155. Compete aos Estados e Distrito Federal instituir impostos sobre: (....) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; e, finalmente, (iii) é no artigo 153, inciso IV, que encontramos o pressuposto constitucional do Imposto Sobre Produtos Industrializados, com a seguinte redação: “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (....) IV – produtos industrializados.”
Resta, pois, evidente que, na redação dos dispositivos legais mencionados, a partir da Constituição Federal de 1988 e posteriores alterações pelas emendas constitucionais que sobrevieram, os tributos referidos, têm seus contornos bem definidos e delineados pelo Texto Constitucional, deixando reluzentes as competências tributárias de cada ente do Estado Federativo, de modo a garantir e preservar tais competências, a fim de que não ocorram invasões de umas em outras, o que não se coaduna com o nosso ordenamento jurídico constitucional vigente.
Ora, partindo-se então, da premissa de que é na Constituição Federal que encontramos todo o arcabouço do Sistema Tributário Nacional, temos que considerar, igualmente, as disposições emanadas do artigo 146 da Carta Maior que estabelece ser de competência formal e até mesmo material da lei complementar, dispor sobre: “conflitos de competência, em matéria tributária, entre os entes federados União, Estados, Distrito Federal e Municípios, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria tributária ...”, de tal sorte que, não há mais dúvida, nos dias atuais, de que a Lei 5.172/1966 – Código Tributário Nacional, foi recepcionada pela Constituição Federal e como tal, atende integralmente, o reclamo constitucional, antes referido, sendo plenamente apta a dirimir eventual conflito ou controvérsia que possam advir da aplicação dos tributos aqui considerados, em quaisquer circunstâncias em que isto possa ocorrer.
Pois bem, assentadas estas premissas é possível examinarmos o ponto central a que nos propusemos com este singelo trabalho, no sentido de dirimir eventuais controvérsias e conflitos que advenham da incidência dos tributos referidos (ISS/ICMS e IPI), na execução dos contratos de construção de obra civil, nas modalidades “engineering” (de engenharia) ou “turn key” (chave na mão), quando ocorrer, simultaneamente, o fornecimento de materiais pelo prestador do serviço.
Com efeito, tendo por pressuposto básico que a Lei Complementar 5.172/1966 (Código Tributário Nacional) foi recepcionada pela Constituição Federal e que, portanto, é o instrumento jurídico adequado e apto a dirimir eventuais controvérsias decorrentes da incidência dos tributos referidos, temos por certo, que, para o deslinde da questão referida, devemos observar, estritamente, o quanto disposto nos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional, de modo que não é possível à legislação tributária para quaisquer efeitos legais, expandir o campo de competência que lhe é atribuído pela Constituição Federal.
Por outras palavras, dispõe o artigo 109, o seguinte: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”, e mais, em complemento à regra acima, estabelece ainda, o artigo 110 que: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
Dessa forma, resta evidente que a legislação tributária não pode desbordar dos limites que lhe impõe a Constituição Federal, notadamente, no sentido de transmudar os institutos de direito privado, de modo a alterar-lhes o conceito e o alcance dos mesmos, quiçá a natureza jurídica deles, obtendo com isto, isto é, com base nessa indevida transmudação, a descrição de eventual hipótese de incidência tributária.
Isto posto, temos por certo que a execução de um contrato de obra civil, mormente, nas modalidades “engineering” ou “turn key”, ou qualquer que seja ela, ainda que ocorra o fornecimento de materiais pelo prestador do serviço, implica, necessariamente, numa obrigação “de fazer”, pressuposto legal e específico do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, jamais numa obrigação “de dar”, que constitui esta sim, num pressuposto legal e específico do IPI e do ICMS, sem falar, evidentemente, que nestas modalidades de contratos o que prevalece, efetivamente, é a própria obrigação de fazer, ou seja, esta é atividade-fim contratual, sendo as demais etapas, inclusive, o fornecimento de materiais, meras atividades-meios, sem as quais, aquela primordial e preponderante não será alcançada.
Aliás, relativamente, ao acima exposto, o Supremo Tribunal Federal, desde há muito tempo, consagra este entendimento: “Tributário. Nas operações em que há incorporação de bens materiais aos serviços prestados, porque seja o serviço prevalentemente o objeto da transação concluída por terceiros com o locador ou empreiteiro do serviço, ocorre incidência exclusiva do ISS, excluída por conseguinte a do ICM – Aplicação do artigo 8º do Decreto-lei 834/1969” (STF/RE 94.498-2-RJ)
Ademais, ainda sobre a questão da natureza jurídica da obrigação contratual, ressaltamos importante ensinamento do ilustre Professor Dr. Roque Antonio Carraza, para quem, “Na obrigação de fazer, o objeto da prestação é sempre um ato do devedor; nunca a entrega de uma coisa. Pelo contrário, na obrigação de dar, o objeto da prestação consiste na entrega de uma coisa. Aires Fernandino Barreto captou, com maestria, a essência do assunto, verbis: ‘A distinção entre dar e fazer como objeto de direito é matéria das mais simples.
Basta (...) salientar que a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao devedor a entrega de alguma coisa já existente; por outro lado, as obrigações de fazer impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então inexistente. Consistem, estas últimas, num serviço a ser prestado pelo devedor (produção mediante esforço humano, de uma atividade material ou imaterial) - (ISS na Constituição e na Lei, 2ª Ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 42-43)’ (in Revista Bimestral de Direito Público – 2005 – n. 31 – pág. 125)”
Entretanto, é bom que se diga, que nem sempre a situação no plano fático, real e concreto de aplicação ou de incidência das exações referidas apresenta-se de fácil compreensão, quer pelo intérprete, quer sob a ótica das Administrações Fazendárias (Federal, Estadual ou Municipal) e, menos ainda, sob o ponto de vista do sujeito passivo da obrigação tributária, vale dizer, do contribuinte e prestador do serviço.
Isto porque, a Lei Complementar 116/2003, especialmente, em relação ao imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal (ICMS), traz, expressa ressalva quanto à prestação de serviços com fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, nos seguintes termos: “7.02- Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplenagem, pavimentação, concretagem e a montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeita ao ICMS)”, ou seja, quer isto significar que, não obstante, a atividade preponderante seja, efetivamente, a prestação de serviços, sempre que ocorrer o fornecimento de mercadorias, produzidas pelo próprio prestador do serviço, fora do local da prestação dos serviços, haverá a incidência do ICMS e não do ISS.
Eis, singelamente, o aparente conflito de interesses na aplicação da hipótese de incidência das exações (ISS e ICMS), na execução dos contratos de obras civis, na modalidade engenharia ou chave na mão (“engineering” e “turn key”, respectivamente). Isto porque, como aplicar a regra tributária, antes referida, em todos os casos onde, por diversas razões, em especial razões de ordem técnica ou operacional, por exemplo, não for possível ao prestador do serviço, produzir no local da obra ou da prestação do serviço, os equipamentos e/ou mercadorias de que necessita para adimplir a obrigação contratual assumida???
A resposta, respeitadas as opiniões em contrário, repousa, efetivamente, na análise e na aplicação dos institutos de direito privado, antes mencionados, de tal sorte que, tendo-se em conta que o objeto contratual, implica, preponderantemente, numa obrigação “de fazer”, isto é, realizar, produzir, enfim, construir a obra civil, está-se diante da hipótese de incidência da exação municipal, ou seja, do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza e não do ICMS.
Aliás, no mesmo sentido, é o ensinamento do ilustre Professor Doutor José Eduardo Soares de Melo, estabelecendo que: “O cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a ‘serviço’, mas a uma ‘prestação de serviço’, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de ‘fazer’, de conformidade com os postulados do direito privado.” (in “ISS – Aspectos Teóricos e Práticos” – 4ª Ed. Dialética, 2005)
E não é só, ou seja, para reforçar a assertiva acima, existe ainda, o pressuposto de que os materiais, equipamentos e demais produtos fornecidos pelo prestador de serviço, em casos tais, integrarão, definitivamente, todo o conjunto da obra a ser produzida, ou seja, constituem parte integrante da própria prestação do serviço ou do resultado que ela trará, sendo, pois, indissociável da mesma, materializando, dessa forma, tão somente, a hipótese de incidência do imposto de competência municipal (ISSQN).
Por fim, o mesmo se diga, em relação ao conflito do ISS, quando da execução dos contratos referidos, possa resultar a hipótese de incidência do IPI, ou seja, quando o fornecimento de materiais pelo prestador de serviços, implicar, eventualmente, na industrialização de um equipamento ou de um determinado produto. Isto porque, no mesmo sentido do aparente conflito jungido à hipótese de incidência do ICMS é justamente, nos institutos do direito privado, buscando identificar a natureza jurídica da obrigação envolvida (dar ou fazer) é que, efetivamente, deduziremos tratar-se de hipótese de incidência do IPI ou do ISS.
Entretanto, é bem verdade que a industrialização, de maneira geral, implica não unicamente, tão somente, numa obrigação “de dar”, mas, efetivamente, também numa obrigação “de fazer”, à medida que para obter-se o produto industrializado, que será objeto da obrigação de dar, antes, é necessária, a realização de determinada atividade ou esforço humano que modifique a matéria-prima, ou ainda, a natureza, o funcionamento, o acabamento, enfim, a apresentação ou a finalidade do produto, atividades estas típicas da obrigação de fazer.
Há, portanto, um misto de obrigações, de tal sorte que, para efeito de caracterização e materialização da hipótese de incidência do IPI, a legislação pátria vem considerando mais relevante a entrega do produto industrializado (obrigação de dar), do que, propriamente, a obrigação de fazer, que antecede a própria industrialização, para obtenção do produto final industrializado, pronto e acabado, cuja transferência materializa a exação
Felizmente, aos poucos esse posicionamento, vem crescendo e se sedimentando na Jurisprudência pátria, de tal sorte que, perante o Superior Tribunal de Justiça, para solução dos conflitos entre as três exações, notadamente, em casos como o aqui analisado, o que vêm prevalecendo é o critério da natureza da operação, ou seja, se estamos diante de uma obrigação “de dar”, haverá a hipótese de incidência do IPI/ICMS se, ao contrário, estivermos diante de uma obrigação “de fazer”, a hipótese de incidência será do ISS.
Tanto isto é fato, que em recentes decisões, a posição firmada pelo Superior Tribunal de Justiça, define que, sobre as operações que envolvam impressos padronizados (incide o ICMS) e sob encomenda (incide o ISSQN), já, sobre as operações que envolvam serviços de concretagem e o fornecimento de pré-moldados (incide o ISS), ainda que estes últimos, sejam produzidos em local diverso da obra onde se realiza o objeto contratual da empreitada, ou seja, da obrigação “de fazer” a obra, não se trata, como logo se vê, de uma operação individualizada, mas específica, para aplicação na consecução daquele objeto contratual que personifica uma obrigação “de fazer”, portanto, sujeita ao ISS. O mesmo se diga, em relação às operações que envolvam programas de computador, ou seja, se elaborados sob encomenda (ISS), quando se trata de venda dos mesmos programas, há incidência do ICMS e, por fim, se estas operações, envolvem o fornecimento de equipamentos que agreguem o programa e não sejam produto de uma elaboração por encomenda, prevalece a incidência, exclusiva do ICMS.
Feitas estas considerações, temos por certo que, “mutatis mutandis”, considerando que a execução dos contratos de “engineering” ou “turn key”, tem caráter personalíssimo e por isso mesmo, contratam-se mediante, encomenda do adquirente e SOB A FORMA DE EMPREITADA GLOBAL, respeitadas as opiniões em contrário, descabe falar em incidência do IPI ou do ICMS, posto que, o fornecimento de produtos, materiais e/ou equipamentos, em casos tais, compõem o objeto contratual predominante que é obrigação “de fazer” a obra, sujeito, portanto, exclusivamente, à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência municipal.
Aliás, nesse sentido, pedimos vênia, para transcrever trecho do voto do Ministro Antonio de Pádua Ribeiro, nos autos do Resp. 40356-SP, verbis: “Estou convencido, em face do voto proferido pelo ilustre Relator e com a devida vênia ao Sr. Ministro Ary Pargendler, de que houve realmente ofensa, dentre outros, ao artigo 110 do Código Tributário Nacional. O acórdão impugnado dá definição a instituto de Direito Civil diversa daqueles conceitos dados pelo Código Civil. A empreitada, a preço global, implica na obrigação de fazer e não obrigação de dar. Portanto, não há conceber-se em tal caso a hipótese de circulação de mercadorias. Cabe observar que o fato se trata de uma matéria nova como bem salientou o ilustre Relator no texto lido. Hoje essas grandes empresas – aliás, isso é muito divulgado e usado na Europa – fazem o projeto, as peças dimensionadas são fundidas e depois transferidas para a construção de casas, de prédios. (...)
Essas peças são personalizadas, servem somente àquela obra, não são incluídas no comércio, não têm valor para transferência a quem quer que seja. Trata-se, realmente, de um conceito novo, possivelmente, nem foi considerado à época da legislação pertinente.” (sic – g.n.)
Finalmente, s.m.j. e respeitadas as opiniões divergentes, entendemos que, em todos os casos de execução de contratos de obra civil, na modalidade “engineering” ou “turn key”, contratados sob o regime da empreitada global, a preço certo e mediante encomenda do adquirente, ainda que ocorra o fornecimento de materiais, produtos ou equipamentos, pelo prestador do serviço, estamos diante da execução de uma obrigação “de fazer” que, enseja, indiscutivelmente, a hipótese de incidência, exclusivamente, do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência municipal, em detrimento de todo o conflito que possa advir com o ICMS ou IPI, cabendo, às prestadoras destes serviços, em casos tais, balizar, adequadamente, os seus contratos, com regras claras e cláusulas bastante específicas que atestem a natureza preponderante da atividade a ser executada, qual seja, uma obrigação “de fazer”, sujeita, somente à incidência do ISSQN, de competência municipal.
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Carlos César Ribeiro da Silva, Advogado Empresarial, pós-graduado
Julho/2010